Artykuły

W 2007 r. wraz z żoną nabyłem nieruchomość (niezabudowane grunty orne).   
W 2011 r. dokonano podziału majątku wspólnego małżeńskiego, w wyniku którego nabyłem część nieruchomości, w tym wąski pas drogi wytyczony z mojej nieruchomości. Sprzedałem udziały w tej drodze dwóm sąsiadom po tej samej kwocie. Czy w związku z tym muszę zapłacić podatek dochodowy?

Adam

Szanowny Panie,

Jak rozumiem, w 2011 r. dokonał Pan z żoną podziału majątku wspólnego małżeńskiego, w wyniku, którego podzielono nabyte w 2007 r. grunty orne pomiędzy Pana i żonę.
W wyniku tego podziału powstała także nieruchomość, która stanowi drogę, której stał się Pan wyłącznym właścicielem. Udziały w tej nieruchomości (drodze) zbył Pan na rzecz sąsiadów.

W pierwszej kolejności należy odpowiedzieć na pytanie dotyczące tego jak ustalić datę nabycia przez Pana nieruchomości stanowiącej drogę, skoro w 2011 r. dokonano podziału majątku wspólnego małżeńskiego, a Pan stał się wyłącznym właścicielem części nieruchomości, które do tej pory stanowiły składnik majątku wspólnego małżeńskiego.

Ustalenie daty nabycia nieruchomości ma znaczenie dla określenia ewentualnych ulg podatkowych, z których ewentualnie mógłby Pan skorzystać w związku ze zbyciem udziałów w nieruchomości.
Na to pytanie nie ma jednoznacznej odpowiedzi, ponieważ ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 361)  nie zawiera własnej definicji pojęcia „nabycie”.

W tej kwestii należy odwołać się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji podatkowych.

Potocznie rozumienie pojęcia nabycia jest szerokie i oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy, w ramach spadku, innej czynności jednostronnej, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z 28 stycznia 1998 r., sygn. akt. I SA/Gd 208/96 wskazano, że nabyciem nieruchomości w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeżeli podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty lub dopłaty lub jeżeli wartość otrzymanej przez dana osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.
Podobnie wypowiadał się NSA w innych orzeczeniach np. z dnia 9 kwietnia 1997 r. sygn. akt I SA/Kr 86/96 czy z dnia 20 maja 2008, sygn. akt I SA/Gd 38/08.

Mając na względzie powyższe orzeczenie NSA:

1. jeżeli podział majątku wspólnego był ekwiwalentny w naturze – zarówno Pan i żona uzyskaliście w wyniku podziału nieruchomości na wyłączną własność odpowiadające wartością wartości udziału w majątku wspólnym małżeńskim, bez spłat lub dopłat, to należy uznać, że nabycie nieruchomości, w której zbył Pan udziały nastąpiło w 2006 r.
2. jeżeli podział był nieekwiwalentny, a więc jeżeli wartość otrzymanej przez Pana nieruchomości przekraczała Pana udział w majątku wspólnym małżeńskim, a podziałowi towarzyszyły spłaty i dopłaty, to wówczas za datę nabycia tej nieruchomości, w części, która przekracza Pana udział w majątku wspólnym należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku wspólnego małżeńskiego, a więc 2011 r. W pozostałej części (tej która nie przekracza Pana udziału w majątku wspólnym nabycie nastąpiło w 2007 r.).

Niezależnie od tego w jaki sposób dokonano podziału majątku wspólnego (czy był on ekwiwalentny czy nie) to należy wskazać, że zbycie udziału w nieruchomości na rzecz sąsiadów nastąpiło w 2011 r., a więc przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.
W obu tych sytuacjach zastosowanie będzie miał przepis art. 10 ust. 1 pkt  8a ustawy o PIT, który wskazuje, że źródłami przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
 

•  Nabycie nieruchomości w 2007 r. (podział majątku ekwiwalentny)

Ze względu na to, że nabycie nieruchomości nastąpiło w 2007 r. do zbycia tej nieruchomości będą miały zastosowanie, przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 361) w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2008 r.
Powyższe wynika z przepisu art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw  (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316). Przepis ten stanowi, że  do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o PIT, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.
Jako, że zbycie udziałów nastąpiło wcześniej niż 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nabył Pan nieruchomość (a więc wcześniej niż przed 1 stycznia 2013 r.) to po Pana stronie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym, chyba, że mógł Pan skorzystać z ulg podatkowych powodujących zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku.


I. Zwolnienie dotyczące zbycia nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego

Ustawa PIT w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2008 r. wskazywała w art. 21 ust. 1 pkt 28, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.
Art. 2 ust. 4  ustawy o PIT mówi, że ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. 
Z kolei art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) wskazuje, że  za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. 

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454) oraz Załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1. użytki rolne
2. grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione
3. grunty zabudowane i zurbanizowane
4. użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery „E” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R
5. nieużytki, oznaczone symbolem – N
6. grunty pod wodami
7. tereny różne oznaczone symbolem – Tr

Stosownie do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia użytki rolne dzielą się na:

1. grunty orne, oznaczone symbolem – R
2. sady, oznaczone symbolem złożonym z litery „S” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym założony został sad, np. S-R, S-Ł, S-Ps
3. łąki trwałe, oznaczone symbolem – Ł
4. pastwiska trwałe, oznaczone symbolem – Ps
5. grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery „B” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. B-R, B-Ł, B-Ps
6. grunty pod stawami, oznaczone symbolem – Wsr
7. rowy, oznaczone symbolem - W

Stosownie do § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na:

1. lasy, oznaczone symbolem – Ls
2. grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem - Lz, lub, w przypadku zadrzewień śródpolnych, zaistniałych na gruntach objętych klasyfikacją gleboznawczą - symbolem złożonym z liter „Lz” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, np. Lz-R, Lz-Ł, Lz-Ps

Wedle § 68 ust. 3 grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się na:

1. tereny mieszkaniowe, oznaczone symbolem – B
2. tereny przemysłowe, oznaczone symbolem – Ba
3. inne tereny zabudowane, oznaczone symbolem – Bi
4. zurbanizowane tereny niezabudowane, oznaczone symbolem – Bp
5. tereny rekreacyjno-wypoczynkowe, oznaczone symbolem – Bz
6. użytki kopalne, oznaczone symbolem – K
7. tereny komunikacyjne, w tym:

• drogi, oznaczone symbolem – dr
• tereny kolejowe, oznaczone symbolem – Tk
• inne tereny komunikacyjne, oznaczone symbolem - Ti

Z powyższego wynika, że drogi oznaczone symbolem „dr” nie zostały wymienione jako grunt wchodzący w skład gospodarstwa rolnego - nie zostały sklasyfikowane jako użytek rolny lub jako grunt zadrzewiony i zakrzewiony na użytkach rolnych.

Sprzedaż udziałów w nieruchomości stanowiącej drogę nie jest sprzedażą gospodarstwa rolnego (części gospodarstwa rolnego), a to z kolei oznacza to, że sprzedaż udziału w działce stanowiącej drogę nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 28 ustawy o PIT.


II.    Ulga meldunkowa

Przepisy obowiązujące w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 przewidywały tzw. ulgę meldunkową.
Ulga ta była określona w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o PIT. Przepis ten wskazywał, że przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: 

• budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku
• lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu
• spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie
• prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym powyżej na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Jako, że w sprawie mamy do czynienia ze zbyciem nieruchomości gruntowej nie ma mowy zatem o  możliwości skorzystania z tej ulgi.

Reasumując, w przypadku kiedy dokonany w 2011 r. podział majątku, w wyniku, którego stał się Pan wyłącznym właścicielem działki stanowiącej drogę, w której następnie zbył Pan udziały sąsiadom, był ekwiwalentny, to zbycie tych udziałów wiąże się dla Pana z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego. Nie skorzysta Pan bowiem z żadnej ulgi podatkowej.

W tym wypadku podatek wyniesie 19% dochodu. Dochodem jest natomiast przychód ze zbycia udziałów w nieruchomości pomniejszony o koszty uzyskania tego przychodu.
Jak wskazywał przepis art. 22 ust. 6c ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, w czasie ich posiadania.
Tak więc, w tym przypadku, podstawę opodatkowania stanowi przychód ze sprzedaży udziałów w nieruchomości pomniejszony o:

• koszty odpłatnego zbycia:

1. koszty notarialne
2. opłatę skarbową
3. wynagrodzenie pośrednika nieruchomości

• udokumentowane koszty uzyskania przychodu:

1. koszty zakupu
2. koszt poczynionych nakładów (remonty, modernizacje) zwiększających wartość nieruchomości

• Nabycie nieruchomości w 2011 r. (podział majątku nieekwiwalentny)

Jeżeli dokonany podział majątku wspólnego nie był ekwiwalentny, a więc jeżeli wartość otrzymanej przez Pana nieruchomości przekraczała Pana udział w majątku wspólnym małżeńskim, a podziałowi towarzyszyły spłaty i dopłaty, to wówczas za datę nabycia tej nieruchomości, w części, która przekracza Pana udział w majątku wspólnym należy przyjąć 2011 r., a więc będą miały zastosowanie przepisy ustawy o PIT obowiązujące w 2011 r.

W pozostałej części (tej która nie przekracza Pana udziału w majątku wspólnym nabycie nastąpiło w 2007 r.) zastosowanie będą miały przepisy na dzień 31 grudnia 2008 r. a co za tym idzie, w związku ze zbyciem tej części pojawi się obowiązek podatkowy (zasady wskazane powyżej dotyczące nabycia w 2007 r.).


I.    Zwolnienie dotyczące zbycia nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego

Ustalając czy powinien Pan zapłacić podatek należy wskazać, że i w tym przypadku nie może Pan skorzystać z ulgi wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT, którego brzmienie od 1 stycznia 2009 r. wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny (w porównaniu do brzmienia sprzeda 1 stycznia 2009 r. wykreślono słowo leśny).

Jak wskazałem powyżej w Pana przypadku, mamy do czynienia ze zbyciem udziałów w drodze, która nie może być uznana za działkę rolną.


II.    Ulga mieszkaniowa

31 grudnia 2008 r. zlikwidowano ulgę meldunkową, a w jej miejsce wprowadzono ulgę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.
Zgodnie z tym przepisem, wolne od opodatkowania PIT są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie 2 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Jeżeli zatem środki ze zbycia udziałów w nieruchomości przeznaczy Pan do końca roku 2013 na własne cele mieszkaniowe to nie zapłaci Pan podatku – od części, która przekracza Pana udział w majątku wspólnym (od tej części, której nabycie nastąpiło w 2011 r.).

Własne cele mieszkaniowe to m.in. wydatki na: nabycie budynku mieszkalnego, nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a także na budowę, adaptację czy też remont własnego budynku mieszkalnego bądź lokalu mieszkalnego.
Za wydatki na własne cele mieszkaniowe uznaje się też wydatki na spłatę kredytu wraz z odsetkami, w tym także tzw. kredytu refinansowego i konsolidacyjnego, zaciągniętych na sfinansowanie własnych potrzeb mieszkaniowych. Nie ma przy tym znaczenia, czy kredyt został zaciągnięty na zbywaną nieruchomość lub prawo majątkowe, czy też na inną inwestycję mieszkaniową, która służyła zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych.
Warunkiem jest, by kredyt był zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Zwolnieniem objęte są także wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego przed 1 stycznia 2009 r.

Jeżeli nie skorzysta Pan z ulgi mieszkaniowej to będzie Pan zobowiązany zapłacić podatek, który w tym wypadku wyniesie 19% dochodu. I w tym przypadku dochodem jest przychód ze zbycia udziałów w nieruchomości pomniejszony o koszty uzyskania tego przychodu.

Powyższe wyjaśnienia mogą się wydawać „na pierwszy rzut oka” skomplikowane co wynika ze zmian w ustawie o PIT, a także z konieczności zinterpretowania przepisów.
Sytuację komplikuje fakt, że rożne urzędy skarbowe stosują różne interpretacje dotyczące podobnych stanów prawnych. Podobnie sądy administracyjne.
W Pana sprawie niewątpliwym jest, że zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.
Jedynie, w przypadku kiedy podział majątku nie był ekwiwalentny istnieje szansa na skorzystanie z ulgi mieszkaniowej, ale dotyczy to wyłącznie części środków ze zbycia udziałów w nieruchomości, odpowiadającej proporcjonalnie udziałowi w nieruchomości, który nabył Pan w 2011 r. w wyniku podziału majątku wspólnego małżeńskiego.

Stan prawny na dzień 7.12.2012 r.